Form 67提出遅延による外国税額控除の却下

今日、経済活動の国際的な移動性が高まり、税率に対する課税ベースの反応性も増していることで、課税による経済的歪みは一層大きくなっています。小規模で開放的な経済を持つ国々は、比較的税基盤の移動性が高いため、企業所得税や個人所得税に依存する度合いが他国に比べてかなり低くなっています。1999年のデータによれば、人口が10%少ない国では、個人および法人所得税の税収比率が総税収に対して1%低い傾向があることが示されています。その代わりに、小国の政府は消費税や物品サービス税、輸入関税などの消費型税により強く依存しており、大国よりもその割合が高いのです。急速に進むグローバリゼーションの流れにより、すべての国が小規模で開放的な経済となりつつあることから、消費税の利用が増加する可能性が高く、所得分配の変化に懸念を抱く政府にとっては課題となっています。

本稿では、同一の課税年度において、インド国内および国外（インド国外）から所得を得た居住者が直面する困難に注目します。こうした居住者は、確定申告において外国税額控除（Foreign Tax Credit、以下「FTC」）の適用に関して多くの問題を抱えてきました。

インドが各国と締結している二重課税防止協定（Double Taxation Avoidance Agreement、以下「DTAA」）に基づき、一国の居住者は自国以外の国で支払った税金や源泉徴収税について控除を受ける権利があります。この制度により、インド国外で所得を得て、その所得に対して他国で税金を支払ったインド居住者は、その税金についてインドの確定申告時にFTCを請求することが可能です。

インド居住者の納税者が、国外で支払った税金に対してインドでFTCを請求する権利があることは争いのない事実です。この点に関し、所得税規則1962（Income Tax Rules, 1962）の規則128（Rule 128）では、FTCの付与に関する規定が以下のように定められています。

外国税額控除（第128条第1項）

居住者である納税者は、インド国外の国または特定の地域で支払った外国税額について、その税に対応する所得がインドで課税対象となった又は課税された年において、本規則で定める方法および範囲で控除またはその他の方法により税額控除を受けることができます。

ただし、外国税が支払われた又は控除された所得が複数年にわたり課税される場合、該当する所得がインドで課税された割合に応じて、該当年度にわたり外国税額控除が認められます。

…

(8) 納税者が以下の書類を提出した場合に限り、外国税額控除が認められます：

(i) 前年度において課税対象となったインド国外の国または特定地域からの所得およびその所得に対して支払われた外国税額の明細を記載し、所定の方法で確認されたフォームNo.67による申告書

(ii) 所得の種類と納税者が支払った又は控除された税額を明記した証明書または明細書

（a）該当するインド国外の国または特定地域の税務当局発行のもの

（b）税額控除を行った者からのもの

（c）納税者本人が署名したもの

ただし、（c）に該当する申告書は、以下のいずれかの添付がある場合に有効とされます：

（A）納税者が支払った税金のオンライン支払いの受領書、銀行カウンターの控え、または税金支払いのための納付書

（B）税金が控除されたことを証明する書類

(9) 第(8)項(i)に記載のフォームNo.67および同項(ii)の証明書または申告書は、所得税法第139条第1項に定められた申告書提出期限までに、所定の方法で提出しなければなりません。

近年、所得税法1961年第143条第1項に基づく申告書のオンライン処理において、遅れてフォーム67を提出した居住納税者の外国税額控除（FTC）が税務当局により否認され、申告したFTC相当額について延滞税（第234A条）、利息（第234B条、第234C条）を含む追徴課税が発生するケースが見受けられます。

ここで注目すべきは、FTCの請求権は、インドが各国と締結している租税条約（DTAA）に基づいて発生するものであるという点です。フォーム67の提出というルールによる追加的要件を課すことは、租税条約の効力を国内法の下位に置くことになりかねません。

租税条約の規定は常に国内法（所得税法1961年）に優越するものであることは周知の事実であり、これについては最高裁判所も「アザディ・バチャオ運動事件」\[2003年 263 ITR 70 (SC)]や「P.V.A.L.クランダガン・チェッティア事件」\[2004年 267 ITR 654 (SC)]などの判例で明言しています。

第143条第1項に基づく申告書処理は、人為的な介入なしに誤りや不正確な申告を訂正する手続きに過ぎません。したがって、ルール128の不遵守を理由に、単にFTCを否認することは、第143条第1項の趣旨に反するものです。フォーム67の遅延提出だけで、納税者が不正な申告を行ったと断定できるものではありません。遅延の理由には、税額控除の確定や関連書類の収集、海外での申告遅延、異なる会計年度の問題など、技術的・実務的な困難が多々あります。したがって、FTCの請求に関して、手続き的要件をもって租税条約の規定を軽視することは許されません。

この点に関し、最近の判決でインド所得税控訴審裁判所（ITAT）は、「Ms. Brinda Ramakrishna vs The Income Tax Officer \[ITA no.454/Bang/2021]」において以下の見解を示しています。

CBDT（中央間接税及び関税委員会）はFTC付与の手続きを定める権限はあるが、FTCの不認可を条件付ける権限はない。ルール128はあくまで手続き的規定として解釈されるべきであり、義務規定ではない。

また、ルール128(9)はフォーム67の提出期限を所得税法第139条第1項で定められた申告期限までと定めていますが、期限内に提出しなければ第90条に基づく税額控除が認められないと明記してはいません。納税者側は、もしFTCの否認が意図されていたのであれば、所得税法やルールのいずれかで明確にその旨の規定が設けられたはずであると主張しています。例えば第80AC条、第80IA条第7項、第10A条第5項、第10B条第5項などでは、期限内申告の義務違反時に控除や免除が否認される旨が明記されていますが、ルール128(9)にはそうした記載がありません。このため、ルール128(9)にそのような否認の条件を読み込むことはできないとしています。

さらに、フォーム67の提出は手続き的・指示的要件であり、義務的要件ではありません。手続き違反はFTC請求の実質的権利を失わせるものではないとし、これに関して最高裁判所の「Mangalore Chemicals & Fertilizers Ltd. v. Deputy Commissioner (1992 Supp (1) SCC 21)」の判例も引用されています。

以上のように、フォーム67の提出遅延のみでFTCを否認し追徴課税とするのは、租税条約及び所得税法の趣旨に反するため慎重な対応が求められます。

「単に法定であるというだけで、その条件の重要性が一律に決まるわけではありません。条件には様々な種類があり、実質的で義務的かつ政策的配慮に基づくものもあれば、単に手続き上の要件に過ぎないものもあります。これらの条件が果たす目的にかかわらず、すべての条件の不履行に同等の重要性を付与することは誤りです。」

所得税法第90条第2項の規定によれば、インド中央政府が締結した租税条約（DTAA）がある場合、納税者にとって有利な範囲で本法の規定が適用されます。したがって、納税者に有利な限りにおいて、DTAAの規定が本法の規定に優先します。租税条約において、手続き上の規定違反によって外国税額控除（FTC）が否認される旨の条件がない限り、条約規定が法規定を優先するため、納税者は条約に基づくFTCの請求権を有しており、単なる手続き違反の遅延を理由に否認されることはありません。

さらに、以下の点もフォーム67の遅延提出があってもFTCの付与を支持しています。